Redovisning & Beskattning av E-minihandel

INLEDNING

En av de frågor som uppstår vid handel med en utländsk mäklare är hur transaktionerna ska deklareras och beskattas. Detta inlägg avser utreda redovisningsproblematiken vid handel med amerikanska terminer och valutahandel via amerikanska mäklare.

I föregående inlägg redogjordes för tillvägagångssättet vid kontoansökan i USA. Ett av momenten var undertecknande och lämnande av skatteblanketten W8-BEN. Genom blanketten intygar kunden att skattemässig anknytning till USA saknas varför utbetalningar (utdelning, ränta och kapitalvinst) inte ska beskattas i USA.

Den som är obegränsat skattskyldig i Sverige är dock skattskyldig för alla inkomster i Sverige och i utlandet. Med obegränsat skattskyldig avses enligt huvudregeln i 3 kap. 3§ inkomstskattelagen (IL) den person som är bosatt i Sverige, den som stadigvarande vistas i Sverige samt den som har väsentlig anknytning till Sverige och som tidigare har varit bosatt här.

Eftersom fråga är om en utländsk mäklare så erhåller normalt inte Skatteverket automatiska kontrolluppgifter för avyttringar, tillgodohavande eller eventuell ränta och utdelning. Överenskommelser om informationsutbyte finns dock i skatteavtal och särskilda handräckningsavtal, exempelvis artikel 26 i skatteavtalet med USA (SFS 1994:1617) och Europaråds- och OECD- konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden, och om Skatteverket finner anledning att ifrågasätta en skattskyldigs transaktioner med utlandet kan en begäran om internationellt informationsutbyte eller handräckning upprättas. I fråga om samarbetet med USA så kan antas att detta är väl etablerat och att bankuppgifter sannolikt kan erhållas utan större svårigheter.

Skatteverket ställer dock ett något högre krav på den skattskyldige vid utlandstransaktioner. Om kapitalförlust redovisas begärs sannolikt inte enbart avräkningsnotor på redovisad försäljning utan även depåsammandrag eller transaktionssammandrag för hela innehavstiden. Stöd för det högre beviskravet återfinns i kammarrättens dom den 19 juni 2006, mål nr 3127-05.

I målet hade en man yrkat avdrag för en kapitalförlust om cirka 2,3 miljoner kronor hänförlig till 64 000 Ericssonaktier, vilka avyttrats genom Svenska Handelsbanken S.A. Luxemburg. Skatteverket vägrade avdraget då mannen inte lämnade in depåkontoutdrag och kontoutdrag som verket hade begärt. Mannen överklagade beslutet till länsrätten, men utan framgång. Även kammarrätten avslog mannens överklagande. För att det ska vara möjligt att konstatera att den skattskyldige har gjort en avdragsgill förlust vid handel med aktier och andra finansiella instrument måste det vara möjligt att följa den skattskyldiges samtliga transaktioner beträffande de specifika finansiella instrumenten under förluståret och i förekommande fall även dessförinnan, skriver kammarrätten. Den skattskyldige kan visa att en förlust uppkommit genom att förete ett depåkontoutdrag som visar hans samtliga transaktioner beträffande aktuella finansiella instrument under relevant tidsperiod.

I det följande kommer jag redogöra översiktligt vad som gäller vid redovisning av termins- och valutaaffärer samt hur handeln med E-mini kan redovisas.

TERMINSHANDEL

Enligt 44 kap. 30 § IL beskattas terminer först vid den tidpunkt då avtalet fullföljs eller upphör att gälla (terminslikviddagen). Detta gäller även om nettning skett. Forwardskontrakt beskattas därför vid löptidens slut.

I fråga om nettning har jag tidigare felaktigt använt begreppet på bloggen för att beskriva kvittning. Vid nettning ingås två motstående kontrakt som i praktiken låser in vinsten/förlusten till ett visst belopp. Båda kontrakten löper emellertid till sitt slut. Det innebär att någon beskattning inte ska ske pga. nettning utan beskattning sker först vid löptidens slut. Förfarandet är endast tillämpligt vid handel med forwardskontrakt eftersom dessa inte kan säljas under löptiden.

Vid futureskontrakt sker istället en avräkning med betalning mellan parterna varje dag. Skatteverket har i ett ställningstagande 2005-04-11 (dnr 131 192631-05/111) ansett att dessa betalningar får ses som förskott på den slutliga betalningen. Beskattning av ett futureskontrakt ska ske då detta avslutas, genom kvittning eller genom stängning. Om ett futureskontrakt kvittas under löptiden, vilket innebär att kontraktet säljs, ska beskattningen ske det år då terminsavtalet upphör att gälla. Detta innebär att beskattning ska ske det år likviddagen infaller.

Terminer beskattas i allmänhet enligt de regler som gäller för den underliggande egendomen. Aktie- och aktieindexterminer omfattas av de instrument som räknas upp i 48 kap. 2 § IL och beskattning sker således enligt aktievinstreglerna.

Ränteterminer och ränteindexterminer behandlas på samma sätt som andra fordringar uppräknade i 48 kap. 3 och 4 §§ IL. Därmed kan förluster på dessa enbart utnyttjas med 70 % om de är onoterade. En valutatermin behandlas på samma sätt som utländsk valuta enligt 48 kap. 4 § IL.

Ifall terminskontraktet utnyttjas till att förvärva egendom ska inte någon beskattning ske förrän den förvärvade egendomen avyttras (44 kap. 10 § IL). Ett terminsavtal som avslutas med leverans är i praktiken en försäljning som beskattas enligt vanliga regler.

Om terminsavtalet avslutas genom stängning (kontraktsavräkning) är nettovinsten skattepliktig i sin helhet och nettoförlusten är avdragsgill. Det resultat som ska redovisas är mellanskillnaden mellan slutindex och lösenindex (terminspriset).

Då någon ingått ett antal kontrakt i samma serie vid olika tidpunkter till olika pris och kvittar bara en del så har han i princip valfrihet vilka kontrakt han kvittat sig ur först. Genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § IL är således inte tillämplig. Detta innebär att det är valfritt för den skattskyldige vilket eller vilka kontrakt han kvittat. Det resultat som ska redovisas är mellanskillnaden mellan anskaffningspris och försäljningspris.

Schablonmetoden får inte heller tillämpas vid stängning eller kvittning (48 kap. 15 § IL). Förluster är avdragsgilla både i stängnings- och kvittningsfallet. Förlust på en marknadsnoterad aktie- eller aktieindextermin kan kvittas mot vinster på aktier, marknadsnoterade aktieoptioner m.m. Detta gäller oavsett vilken av parterna i avtalet som betalar respektive får betalt.

VALUTAHANDEL

Kapitalvinst vid avyttring av utländsk valuta eller fordran i utländsk valuta (utländska fordringsrätter) beskattas enligt 48 kap. 4 § IL. Bestämmelserna omfattar alla typer av fordringar t.ex. obligationer, förlagsbevis, inlåningskonton i utländsk bank (bankböcker), privata skuldebrev/reverser samt sedlar och mynt i utländsk valuta. Även konvertibler, vinstandelsbevis och kapitalandelsbevis omfattas av bestämmelserna om de är utgivna i utländsk valuta, till skillnad från de som är utgivna i svenska kronor som beskattas på samma sätt som delägarrätter (48 kap. 2 § IL). Till 48 kap. 4 § IL hänförs även terminer, optioner och liknande avtal där den underliggande egendomen kan hänföras till utländsk valuta eller fordran i utländsk valuta eller ett valutaindex. Av praktiska skäl har ett undantag från beskattning införts som gäller kursvinster och kursförluster på s.k. resevaluta.

Beskattning sker vid avyttringar som i dessa fall t.ex. kan vara växling av valuta, uttag från bankkonto i utländsk valuta, betalning i utländsk valuta, försäljning och inlösen av skuldebrev eller annan fordran i utländsk valuta.

Byte av en valuta mot en annan oavsett om det är en fordran eller en skuld är en avyttring som utlöser beskattning även om inte någon växling sker över svenska kronor. Vid växling av t.ex. YEN till USD ska en kapitalvinstberäkning göras av avyttringen av YEN i svenska kronor. Detta belopp – med ev. tillägg för transaktionskostnader blir samtidigt anskaffningsutgiften för USD.

Avyttring av annan egendom än utländska fordringsrätter eller skulder t.ex. utländska aktier, aktieindexoptioner, aktieindexterminer och fastigheter m.m. beskattas enligt svenska regler. Vanligtvis avyttras tillgången och betalning sker i den utländska valutan. Därefter sker växling till svenska kronor. Då skulle egentligen två kapitalvinstberäkningar göras, en vid försäljningen av egendomen och en vid växlingen av den utländska valutan.

När en utländsk valuta eller en fordran i utländsk valuta avyttras är ersättningen det belopp i svenska kronor som erhålls eller värdet av den egendom i svenska kronor som erhålls i byte t.ex. annan utländsk valuta. Omkostnadsbeloppet är den erlagda köpeskillingen för egendomen eller värdet av den egendom som ev. lämnats i byte omräknat i svenska kronor.

Exempel

Har någon växlat 100 000 JPY till 1 000 USD och sedan växlat de 1 000 USD till 1 000 EUR anses USD avyttrade för värdet i svenska kronor av de 1 000 EUR som erhölls i stället. Anskaffningskostnad är värdet i svenska kronor av de JPY som erlades vid förvärvet av USD. På motsvarande sätt är värdet av 1 000 USD vid växlingen till 1 000 EUR anskaffningskostnaden för de förvärvade EUR.

Det finns dock ett undantag om ersättningen för egendomen växlas till svenska kronor inom trettio dagar från avyttringsdagen. I detta fall ska kursen på växlingsdagen räknas som ersättning vid kapitalvinstberäkningen av den sålda egendomen (44 kap. 16 § IL).

Valutakursvinster och förluster är alltid avdragsgilla i inkomstslaget kapital med hela beloppet. Enligt Skatteverkets tidigare inställning kvoterades valutaförluster till 70% vid avdrag mot andra kapitalvinster än valutavinster. Regeringsrätten fann emellertid i dom den 30 mars 2009 att valutaförlust på skuld i sådan utländsk valuta som härrör från ett EU-land är avdragsgill fullt ut. Genom Skatteverkets styrsignal (dnr. 131 359928-09/111) har verket dock ansett att även fullt avdrag ska medges för valutaförluster som härrör från ett land utanför EES-området.

Omkostnadsbeloppet ska beräknas enligt genomsnittsmetoden om samma sorts egendom t.ex. en viss valuta, har förvärvats vid olika tillfällen (48 kap. 7 § IL). Om växling har skett används den faktiska växlingskursen vid kapitalvinstberäkningen. Om växling inte har skett så bör man använda den fixkurs som fastställs av finansmarknadens parter varje bankdag.

SAMMANFATTNING

Sammanfattningsvis utlöser varje uttag från ett konto i utländsk valuta kapitalvinstbeskattning. Gör man värdepappersaffärer, t ex E-mini affärer, i USD och låter inköps- och försäljningslikviderna gå ut respektive in på eget konto i USD, ska därför två olika slags kapitalvinstberäkningar göras, nämligen en som avser själva värdepappersavyttringen (på blankett K4) och en som avser uttaget på valutakontot (på blankett K 9). Vid kapitalvinstberäkningarna på blankett K 4 respektive K 9 ska valutaomräkningarna ske på samma sätt. Den valutakurs som hamnar i intäktskolumnen på den ena blanketten hamnar med automatik i omkostnadskolumnen på den andra blanketten och vice versa. Enligt Skatteverkets uppfattning är dessutom mest naturligt att göra omräkningarna efter "mittkursmetoden", dvs. enligt Riskbankens dagliga mittkurs.

Exempel

1 st ES förvärvas till en indexkurs om 1000. Enligt Riksbanken var mittkursen för USD under förvärvsdagen 8.00 kr. En månad senare avyttras terminen till en indexkurs om 1020. Mittkursen var denna dag 7.00 kr.

På blankett K4 redovisas en förlust om -43.000 kr.

((1020x50usdx7.00=357000)-(1000x50usdx8.00=400.000)).

Samtidigt redovisas en valutavinst om 50.000 kr.

((1000x50usdx8,00=400.000)-(1000x50x7.00=350.000)).

Beskattningsbar kapitalvinst är 7.000 kr. I exemplet har ej hänsyn tagits till courtage.

Daytradern och scalpern inser av ovan anförda att en regelrätt redovisning av under ett år företagna affärer är praktiskt ohanterligt. Frågan är huruvida Skatteverket hade invänt mot en redovisning av enbart terminshandeln beräknad enligt gällande mittkurs. Detta särskilt med beaktande av att affärerna avslutats under en och samma handelsdag varför samma mittkurs används för ersättningen och anskaffningsutgiften både avseende terminsaffärerna och valutaaffärerna samt att inte längre valutaförlusterna kvoteras med 70% i enlighet med Regeringsrättens dom och Skatteverkets styrsignal.

En alternativ redovisning kan vara att endast skillnaden redovisas med beaktande av mittkursen. Med ovan exempel som utgångspunkt: 1020-1000=20p ; 20px50usdx7.00=7.000.

Eftersom skattetillägg kan påföras om en oriktig uppgift lämnas i samband med taxeringen bör vid en sådan icke regelrätt redovisning en förklaring bifogas deklarationen (övriga upplysningar). Med oriktig uppgift avses även att den skatteskyldige utelämnat en uppgift nödvändig för taxeringen.

Skattetillägg kan nämligen endast påföras vid en oriktig sakuppgift och inte endast ett oriktigt yrkande. Vanligtvis anses dock ett felaktigt yrkande utan närmare specifikation implicera oriktig uppgift i sak, dvs. att den skattskyldige gör gällande att han har rätt. Genom att lämna ett meddelande till deklarationen, om att exemelvis samtliga affärer avslutats samma dag varför mittkursen är detsamma och redovisning på K9 underlåtits, bör frågan anses särskilt markerad och följaktligen aktualisera Skatteverkets utredningsskyldighet.

Värt att notera är problemet med att varje uttag ur depån till SEK också anses utgöra en skattepliktig transaktion. Sannolikt är inte detta något Skatteverket uppmärksammar eller kräver att den skattskyldige redovisar men om en större summa överförts till det amerikanska kontot och dollarkursen förändras drastiskt så kan en dylik redovisning bli aktuell. Likaså kan kursen ändras efter värdepapperstransaktionerna genomförts och motivera en "justering" genom att valuta förlusten/vinsten redovisas i samband med att medel förs tillbaka till svenskt konto. Observera att genomsnittsmetoden ska användas vid beräkningen av anskaffningsvärdet.

Slutligen vill jag poängtera att mitt inlägg inte på något sätt ska tolkas som en skatterättslig rekommendation. Med inlägget ämnar jag endast belysa det regelverk som gäller vid redovisningen av dessa transaktioner samt delge mina funderingar om hur regelverket kan omsättas i praktiken. Vid tveksamheter kan det vara en god idé att rådfråga en kvalificerad skattejurist alternativt att uppdra åt juristen att biträda deklarationsförfarandet.

Länk till spreadsheet